Применяя право на освобождение от НДС, компания рискует его утратить. В месяце, когда это произошло, нужно восстановить налог.

В мартовском номере журнала мы рассказали, как компании получить освобождение от уплаты НДС и как в связи с этим составить последнюю декларацию по этому налогу. Из этой статьи вы узнаете о том, как сформировать налоговую базу по НДС, если компания утратила право на применение этого освобождения.

Если выручка превысила лимит

По общему правилу если в течение периода применения освобождения от НДС сумма выручки без учета налога за каждые 3 последовательно идущих месяца превысила 2 миллиона рублей, то компания утрачивает право применять это освобождение. Обязанность уплачивать НДС у нее возникает с 1-го числа месяца, в котором выручка превысила 2 миллиона рублей, и длится до окончания периода, в котором предполагалось применение освобождения (т.е. до истечения 12 последовательных календарных месяцев с начала применения освобождения по НДС)*(1) (пример 1).

Пример 1
Компания использовала освобождение от НДС с 01.10.2010. За период февраль—апрель 2011 г. ее совокупная выручка превысила 2 млн. руб. (без учета налога).

Обязанность уплачивать НДС возникает у компании с 1 апреля и длится до 1 октября 2011 г.

При этом у многих компаний возникает вопрос: как рассчитывается лимит по выручке — исходя из всего объема реализации или только той, которая облагается НДС?

Поскольку в Налоговом кодексе этот момент четко не оговорен, а официальные разъяснения чиновников отсутствуют, обратимся к судебной практике.

Но и здесь нет единого мнения. Встречаются судебные решения, которые содержат выводы не в пользу налогоплательщиков. Например, исходя из того, что положения статьи 149 Налогового кодекса, в которой идет речь о необлагаемых операциях, не регулируют вопросы, связанные с освобождением от НДС, судьи пришли к выводу, что "при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать все доходы налогоплательщика — как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобожденные от него"*(2).

В других судебных решениях*(3), среди которых есть совсем свежие, говорится о том, что при расчете лимита в данном случае нужно учитывать только выручку от «облагаемой» реализации. Такой вывод судьи сделали, основываясь на нормах Налогового кодекса*(4).

Подведем итог. Ни в действующем законодательстве, ни в имеющейся судебной практике не содержится однозначного ответа на вопрос, как нужно рассчитывать лимит для применения освобождения по НДС — с учетом необлагаемой выручки или без нее. Нет его и в разъяснениях чиновников.

А значит, компаниям необходимо или в индивидуальном порядке обратиться за разъяснениями в Минфин России, или же самостоятельно принять решение о том, как рассчитывать лимит выручки, учитывая возможные негативные последствия.

И снова платим НДС?

Если же компания все-таки превысила лимит по выручке и утратила право на применение освобождения по НДС, она должна восстановить НДС к уплате в месяце, в котором произошло указанное превышение.
То есть к уплате в бюджет восстанавливается сумма НДС со всей реализации, произошедшей в этом месяце, причем расчетные ставки налога в данном случае не применяются, НДС начисляется «сверху» исходя из общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг)*(5).

Совершенно другая ситуация возникает с налоговыми вычетами (пример 2).

Пример 2
С февраля 2011 г. компания использовала освобождение от НДС, но уже в июне она утратила это право в связи с превышением лимита выручки.

В июне были произведены операции (ставка НДС — 18%):

— реализация товара на сумму 93 000 руб.;
— приобретение сырья на сумму 22 000 руб. (в т.ч. НДС — 3356 руб.).

Кроме того, на начало июня у компании числился остаток нереализованных товаров, приобретенных в период применения освобождения, но реализованных в июне, на сумму 25 000 руб. (НДС, относящийся к этим товарам, — 4500 руб.), а также основные средства по остаточной стоимости, приобретенные еще до начала применения освобождения от НДС.

Компания должна сдать декларацию за II кв. 2011 г., в которой будут отражены такие показатели:

— сумма НДС к уплате — 16 470 руб. (93 000 руб. х 18%);
— сумма НДС к вычету — 7856 руб. (3356 + 4500).

Сумма НДС с остаточной стоимости ОС, которая была учтена в расходах до начала применения освобождения от НДС (в январе 2011 г.), не корректируется и к вычету не принимается.

То есть за II кв. 2011 г. компания, которая в июне утратила право на применение освобождения от НДС, заплатит налог в сумме 8614 руб. (16 470 — 7856).

Если компания приобрела товары (работы, услуги) в период применения освобождения от НДС, но использовала их уже после утраты этого права в облагаемых НДС операциях, то суммы «входного» налога принимаются к вычету в общем порядке*(6).

А вот «входной» НДС с остаточной стоимости основных средств, который компания восстановила и уплатила в бюджет на момент начала применения освобождения, впоследствии уже нельзя корректировать. Ведь согласно требованиям Налогового кодекса сумму восстановленного налога нужно было учесть в составе прочих расходов по налогу на прибыль, а ее обратное извлечение из состава этих расходов не предусмотрено*(7).

М. Кузьмина,
эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:
О. Монако,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

«Актуальная бухгалтерия», N 5, май 2011 г.